Dietas y asignaciones para gastos de viaje (art. 17.1.d LIRPF y art. 9 RIRPF)

Dietas y asignaciones para gastos de viaje (art. 17.1.d LIRPF y art. 9 RIRPF)

Se consideran, en principio, sujetas al impuesto, pero se exceptúan de tributar las que cubren los gastos de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos hoteleros, con los límites y condiciones que se establecen en el artículo 9 RIRPF, y que vamos a pasar a analizar.

• El régimen de dietas previsto en el artículo 9 RIRPF únicamente es de aplicación al trabajador por cuenta ajena, a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 17.1 LIRPF.

Por el contrario, si se analizan los conceptos incluidos en el apartado 2 del artículo 17 LIRPF, se observa que el legislador ha calificado de rendimientos del trabajo una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo, de la que trae su causa el régimen de dieta exonerada de gravamen, no se produce, por lo que el régimen del artículo 9 del RIRPF no resulta de aplicación, salvo para aquellos casos expresamente previstos en la norma.

Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento y estancia en que puedan incurrir los miembros de Consejos de Administración no le son de aplicación las normas del artículo 9 del RIRPF, pues, como se señaló con anterioridad, el régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no se está ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio dónde éste radica.

Para aquellos contribuyentes que no tienen esa relación laboral o estatutaria, pero cuyas retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, también puede incurrirse en gastos de desplazamiento que sean consecuencia de la actividad desarrollada por estas personas, en este caso de las funciones como miembro del consejo de administración, pero no bajo las circunstancias de desplazamiento previstas en el artículo 9 del RIRPF. En estos casos a las sociedades se les producen unos gastos como consecuencia de la actividad de los miembros de sus órganos de gobierno, entre los que se encuentran los de desplazamientos de sus miembros, que no constituyen la retribución, ni directa ni indirectamente, de la prestación de un servicio de estos miembros, del mismo modo que no existe renta cuando una persona utiliza los medios que le pone a su disposición su pagador para desarrollar su actividad, como, por ejemplo, por la utilización de la sala de juntas de la entidad los miembros del consejo de administración.

En consecuencia:

  •  Si la sociedad pone a disposición de los miembros del Consejo de Administración los medios para que éstos acudan al lugar en el que deben realizar sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para estos miembros.
  •  Si la sociedad reembolsa a los miembros del Consejo de Administración los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y éstos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que éstos decidan libremente cómo acudir, se está en presencia de una renta dineraria sujeta a retención, circunstancia que también concurriría respecto a los gastos de representación, siendo el tipo aplicable, como al resto de sus retribuciones, el 35 por ciento. (DGT V1541-10 de 09-07-2010)

• Miembro de la dirección de un partido político que asumía los gastos de desplazamiento y estancia producidos en el desempeño de su cargo en el mismo. Las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento y estancia en que hubiera incurrido en el ejercicio de su labor como dirigente de un partido político no les resultan aplicables las normas del artículo 9 RIRPF pues no se encuentra vinculado con el partido mediante relación laboral. (DGT V0041-18 de 16/01/2018).

• Justificación del desplazamiento. En cuanto a la justificación del desplazamiento, acreditación del día y lugar, etc., podrán realizarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho. A este respecto, procede señalar que la carga de la prueba compete a quien hace valer su derecho y que serán, en su caso, los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá -en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del Impuesto- la valoración de las pruebas aportadas (DGT V0562-09 de 23-03-2009).

ATENCIÓN: El régimen de dietas previsto en el artículo 9 RIRPF, únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a las que se refiere con carácter general el artículo 17.1 LIRPF. Por el contrario si se analizan los conceptos incluidos en el apartado 2 del artículo 17, se observa que el legislador ha calificado de rendimientos del trabajo a una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo, de la que trae su causa el régimen de dieta exonerada de gravamen no se produce, por lo que el régimen del artículo 9 RIRPF no resulta de aplicación salvo para aquellos casos expresamente previstos en la norma.

CUADRO RESUMEN DE DIETAS (estudio en detalle en siguientes epígrafes)
REGLAS GENERALES

(cantidades destinadas por la empresa a sus empleados)

Locomoción (artículo 8 Reglamento IRPF)
— Si utiliza transporte público Gasto justificado
— Si se justifica el desplazamiento 0,19 €/km, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifique
Gastos de manutención y estancia (artículo 8 Reglamento IRPF)
a) Pernoctando en municipio distinto del lugar de trabajo o residencia del perceptor hasta:
• Gastos de estancia: — Gasto justificado.

— Conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera: sin necesidad de justificación gastos que no excedan de 15 €/día para desplazamientos dentro territorio español, o 25 €/día para desplazamientos a extranjero.

• Gastos de manutención:
— España (€/día)

— Extranjero (€/día)

53,34

91,35

b) Sin pernoctar en municipio distinto:
• Gastos de manutención:
— España (€/día)

— Extranjero (€/día)

26,67

48,08

Otras
• Personal de vuelo de compañías aéreas:
— Gastos de manutención sin pernoctar en municipio distinto:
a) España (€/día)

b) Extranjero (€/día)

36,06

66,11

REGLAS ESPECIALES

(gastos no resarcidos por la empresa, los rendimientos obtenidos por relaciones laborales especiales se minorarán por las siguientes cantidades)

Gastos locomoción:
Si se justifica la cuantía:
— Si utiliza transporte público

— En otros supuestos

— Gasto justificado.

— 0,19 €/km, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifique.

Gastos manutención:
— España (€/día) 26,67
— Extranjero (€/día) 48,08

ATENCIÓN: En relación a los gastos de locomoción, manutención y estancia exceptuados de gravamen ha de tenerse en cuenta que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia, sino al empleador. Por tanto, es este último el obligado a acreditar, en su caso, ante la Administración que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral (Sentencias del Tribunal Supremo núms. 429/2020, de 18 de mayo y 1080/2021, de 22 de julio).

De la misma forma la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2021 (rec. 5204/2020) viene seguir con la doctrina de que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral.

En el caso de que se produzca la condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta, no determina per se que sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia. (…) Lo que no es suficiente – insistimos- es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto sobre la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque –al ser administrador de la empresa pagadora debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos determinado.

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